На вопросы отвечала Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Лизинг: конкретные сложности
Вопросы, связанные с учетом операций по договору лизинга, приходят в нашу редакцию с завидным постоянством. Причем как от лизингодателей, так и от лизингополучателей. Ответы на наиболее интересные из них мы решили опубликовать.
У лизингополучателя стоимость предмета лизинга в налоговом и бухгалтерском учете разная
Л.Е. Закирова, г. Санкт-Петербург
Лизинговый автомобиль учитывается на нашем балансе (лизингополучателя). Общая сумма лизинговых платежей вместе с НДС - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). В составе лизингового платежа учтена стоимость предмета лизинга - 800 000 руб. без НДС. А последний платеж выделен как его выкупная стоимость - 9500 руб. По какой стоимости мы должны оприходовать предмет лизинга в бухгалтерском и налоговом учете?
: В бухгалтерском учете первоначальная стоимость определяется как сумма всех платежей по договору лизинга без учета НДС. В вашем случае она равна 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. – 180 000 руб.). В эту сумму входит и выкупная стоимость (9500 руб.)п. 8 ПБУ 6/01 .
В налоговом учете действует совсем иное правило: первоначальная стоимость равна сумме расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинг ап. 1 ст. 257 НК РФ . В вашем случае - 800 000 руб. Но не забудьте получить у лизингодателя копии документов, подтверждающих его расходы.
Плата посреднику за поиск лизингодателя - в расход
А.В. Остапенко, Московская обл.
Мы заключили лизинговый договор сроком на 10 лет через агента. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Можем ли мы списать расходы на оплату услуг агента единовременно в месяце подписания отчета об оказанных услугах? Или же их надо учесть при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга?
: Как вы понимаете, наиболее безопасно растянуть эти расходы на весь срок действия договора лизинга:
- в бухгалтерском учете плату посреднику нужно признать расходами, связанными с приобретением основного средства, и включить их в первоначальную стоимост ьп. 8 ПБУ 6/01 . Иначе вы занизите базу по налогу на имущество;
- в налоговом учете в первоначальную стоимость предмета лизинга вы никак не можете включить оплату услуг посредника. Ведь в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости лизингополучатель должен учесть сумму расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинг ап. 1 ст. 257 НК РФ .
Таким образом, в налоговом учете расходы на оплату услуг агента надо учитывать как самостоятельный расход. В Налоговом кодексе нет жесткого требования о распределении подобного расхода на весь срок лизингового договора. Поэтому некоторые компании сразу списывают на текущие расходы оплату услуг, связанных с заключением договора. И суды их поддерживаю тсм., например, Постановление ФАС ПО от 27.04.2012 № А55-17325/2011 .
Однако проверяющие, ссылаясь на необходимость соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходо вп. 1 ст. 272 НК РФ , вполне могут посчитать иначе. Так, в одном из свежих писем Минфин высказал такую позицию: расходы лизингополучателя на доведение предмета лизинга до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, должны включаться в налоговую «прибыльную» базу в течение срока действия договора лизинг аПисьмо Минфина от 27.07.2012 № 03-03-06/1/363 .
Как заверили нас специалисты Минфина, агентские услуги не относятся к расходам, которые надо растягивать на весь срок лизингового договора.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ В первоначальную стоимость предмета лизинга расходы лизингополучателя на оплату услуг сторонней организации по ведению переговоров с лизинговой компанией не включаются. В НК установлено, что первоначальная стоимость предмета лизинга формируется исходя из стоимости самого имущества и дополнительных расходов, понесенных лизингодателем (а не лизингополучателем). Рассматриваемые затраты лизингополучателя могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль как самостоятельный расход. Причем списывать подобные расходы постепенно - в течение срока действия договора лизинга - нет необходимости. Ведь речь идет не о пусконаладочных работах и не о монтаже оборудования.
Таким образом, расходы на оплату услуг агента по заключению лизингового договора можно учесть единовременно на дату подписания акта оказания услуг. При этом такие затраты должны отвечать условиям ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованным и” .
СПИ предмета лизинга зависит не только от срока действия договора
В.О. Сидоров, Ленинградская обл.
Можно ли в бухгалтерском и налоговом учете устанавливать срок полезного использования (СПИ) предмета лизинга исходя из срока действия лизингового договора (к примеру, 2 года)?
: В бухгалтерском учете срок полезного использования вы должны устанавливать, ориентируясь на предполагаемый период времени, в течение которого вы будете пользоваться предметом лизинга. Если после завершения договора лизинга вы не выкупаете предмет лизинга или после выкупа сразу же планируете его продать, то срок полезного использования лизингового имущества может быть равен сроку договора лизинга.
А вот в налоговом учете вы должны ориентироваться на сроки, установленные Классификацией ОСутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 . СПИ не может быть меньше минимального срока, установленного для амортизационной группы. И неважно, в течение какого времени вы планируете свое ОС использовать.
Заплатили старому лизингополучателю, чтобы занять его место? Плату - в расход
И.В. Марченков, г. Орел
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Лизингополучатель уступил свои права и обязанности по договору нашей компании (новому лизингополучателю). Мы выплатили ему вознаграждение в размере 767 000 руб. Как учесть эту сумму в налоговом учете?
: Вознаграждение, выплаченное вашей организацией старому лизингополучателю, - не что иное, как плата за передачу имущественных прав по договору лизинга. Ее можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но безопаснее списывать ее не сразу, а равномерно на последнее число каждого месяца в течение оставшегося срока действия договора лизинга вместе с текущими лизинговыми платежам иподп. 49 п. 1 ст. 264 , п. 1 , подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 № 26-12/5331 .
Такая плата должна облагаться НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 8 ст. 167 НК РФ ; п. 1 ст. 389 ГК РФ . Поэтому уплаченная вами сумма 767 000 руб. наверняка включает в себя НДС. Если это так, то на расходы в налоговом учете вы должны списать лишь очищенную от НДС сумму - то есть 650 000 руб. А входной налог, предъявленный прежним лизингополучателем (117 000 руб.) по его счету-фактуре, можете сразу принять к вычет уподп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ .
Смена лизингополучателя не отменяет повышенную амортизацию
И.В. Марченков, г. Орел
После подписания договора уступки прав по договору лизинга со старым лизингополучателем и получения лизингового имущества можем ли мы как новый лизингополучатель использовать повышающий коэффициент амортизации, равный 3?
: Да, можете, но только при соблюдении ряда условий. Необходимо, чтобы возможность применения этого повышенного коэффициента предусматривалась и самим договором лизинга, и вашей учетной политико йПисьма Минфина от 11.02.2011 № 03-03-06/1/93 , от 14.07.2009 № 03-03-06/1/463 .
В налоговом учете также важно, чтобы предмет лизинга относился к 4- 10-й амортизационным группам (то есть его срок полезного использования должен быть более 5 лет)подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ .
А в бухгалтерском учете важен способ начисления амортизации. Коэффициент ускорения можно применять, только если вы начисляете амортизацию способом уменьшаемого остатк ап. 19 ПБУ 6/01 ; п. 54 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н ; Постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 2346/11 . Если вы начисляете амортизацию линейным способом, то в бухучете нельзя применять повышающие коэффициенты. Но особого смысла в коэффициентах нет, ведь СПИ вы устанавливаете такой, какой вам нужен.
Субаренда не влияет на обоснованность лизинговых платежей
Д.И. Князев, г. Москва
Мы взяли автомобиль по договору лизинга с последующим выкупом. Балансодержатель - лизингодатель. Мы (лизингополучатель) платим за страхование автомобиля и его регистрацию в ГИБДД. Сейчас этот автомобиль мы сдали в аренду третьему лицу.
Можем ли мы теперь списывать на налоговые расходы лизинговые платежи, платежи за страхование и амортизацию?
: Лизинговые платежи и плата за страхование автомобиля - ваши обоснованные расходы. То, что это имущество вы передали в субаренду (сублизинг), не имеет значения.
А вот амортизацию вы не можете учитывать в качестве расхода ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Ведь предмет лизинга учитывается на балансе лизингодател яп. 10 ст. 258 , подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ .
Определяем бухгалтерскую стоимость выкупленного лизингового имущества
И.Е. Шемякина, г. Мурманск
Автомобиль приобрели по договору лизинга, он числился у нас на балансе. На дату его получения в собственность остаточная стоимость, по данным бухучета, составила 200 000 руб. В лизинговом договоре зафиксирована выкупная цена - 70 000 руб. (она не входила в общую сумму лизинговых платежей и не учитывалась в первоначальной стоимости автомобиля). По какой остаточной стоимости должен быть учтен автомобиль на балансе после его выкупа: 70 000 руб. или 200 000 руб.?
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
Лучше в договоре лизинга выделить выкупную цену как самостоятельный платеж, уплачиваемый по окончании договора. Тогда не будет проблем с учетом текущих лизинговых платеже йПисьмо ФНС от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@ . Если же выкупная стоимость не будет выделена, проверяющие могут полностью вычеркнуть лизинговые платежи из расходов и, соответственно, доначислить налог на прибыль, пени и штрафы. Ведь по мнению налоговиков, платежи в части выкупной цены списывать на текущие расходы нельзя.
: Ни одна из указанных вами сумм не может быть остаточной стоимостью выкупленного лизингового автомобиля. Ведь вы изначально неверно определили первоначальную стоимость, не включив в нее выкупную стоимость. В то время как в бухучете первоначальная стоимость предмета лизинга должна быть равна цене договора лизинг ап. 8 ПБУ 6/01 . Причем эта стоимость должна включать в себя выкупную цену предмета лизинга независимо от того, выделена она в договоре отдельно или нетп. 3 ПБУ 10/99 . Поэтому для определения правильной остаточной стоимости надо пересчитать первоначальную стоимость, а также всю начисленную амортизацию по автомобилю.
Не забудьте также то, что остаточная стоимость основных средств влияет на сумму налога на имущество. Поэтому вам придется пересчитать этот налог, доплатить его вместе с пенями и сдать уточненные налоговые декларации.
В.И. Хикеров, г. Екатеринбург
Мы выкупили менее чем за 40 000 руб. лизинговый автомобиль, который учитывался на балансе лизингодателя. Допускается ли учет данного автомобиля по дебету счета 10 в составе материально-производственных запасов в бухучете и единовременное списание в налоговом учете?
: Да, в бухучете вы можете учесть выкупленный автомобиль на счете 10 «Материалы »пп. 4 , 5 ПБУ 6/01 .
А в налоговом учете можете сразу списать стоимость выкупленного имущества на расход ыподп. 3 п. 1 ст. 254 , п. 1 ст. 256 НК РФ ; Письмо Минфина от 10.06.2009 № 03-03-06/1/391 .
Предмет лизинга будет продан - учитывайте его как товар
М.В. Несчикова, г. Кострома
Приобретенные нами в лизинг автомобили учитывались на балансе лизингодателя. Последний лизинговый платеж, который перечислила наша организация, рассматривается в качестве выкупной стоимости. Мы планируем сразу продать эти автомобили. Можем ли мы: не учитывать автомобили на счете 01; не ставить их на учет в ГИБДД; не платить с них транспортный налог?
: На баланс принять автомобили вы должны, ведь надо показать, что вы получили активы. Однако поскольку вы планируете сразу продать эти автомобили, их нужно отразить на счете 41 «Товары». Если вы не будете сами эксплуатировать автомобили после получения в собственность и сразу продадите их, то на учет в ГИБДД ставить не нужн оп. 3 Постановления Правительства от 12.08.94 № 938 . Следовательно, и транспортный налог вам платить не придетс яст. 358 НК РФ ; Письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-05-05-04/18 .
Е.В. Ведерникова, г. Тверь
Наша организация приобрела автомобиль в лизинг (он находился на нашем балансе). Через 3 года действия договора лизинга мы досрочно выкупили этот автомобиль, а затем решили его продать. Получилось, что цена продажи ниже остаточной стоимости автомобиля по данным налогового учета. Можем ли мы единовременно признать убыток от продажи автомобиля в налоговом учете?
: Это зависит от того, как вы учли автомобиль после его выкупа.
ВАРИАНТ 1. Если выкупленный автомобиль вы учли в налоговом учете как основное средство, то сложилась следующая ситуация. Вы приобрели ОС, определили его первоначальную стоимость как сумму затрат на выкуп предмета лизинга. Затем вы продаете это ОС (независимо от того, начислили вы по нему амортизацию хотя бы раз или нет). Если цена продажи меньше остаточной стоимости автомобиля, то у вас образуется убыток. Его надо учитывать для целей налогообложения равномерно в течение времени, оставшегося до истечения срока полезного использовани яп. 3 ст. 268 , ст. 323 НК РФ .
ВАРИАНТ 2. Если на дату выкупа вы уже определились, что будете продавать выкупленный автомобиль, сразу приходуете его как товар. В таком случае (независимо от выкупной стоимости автомобиля) вы продаете уже не ОС, а покупной товар. И убыток от продажи такого покупного товара можно целиком и полностью учесть при расчете налога на прибыль. В НК никаких ограничений нет: доходы от продажи товара уменьшаются на расходы, связанные с его приобретение мподп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ .
Дальнейшие расходы на ремонт предмета лизинга не увеличивают его стоимость
И.К. Агафьева, г. Сочи
Выкупная цена предмета лизинга - 35 000 руб., ранее он учитывался на балансе лизингодателя. Если в дальнейшем у нас (бывшего лизингополучателя) возникнут расходы по ремонту машины, покупке запасных частей и шин, должны ли мы будем увеличить стоимость автомашины или такие расходы можно сразу списывать (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете)?
: Затраты на ремонт машины, покупку запасных частей и шин можно сразу учитывать как самостоятельные расходы независимо от того, числится ли у вас сам автомобиль в качестве ОС или нет. Увеличивать на их сумму первоначальную стоимость не нужно. Причем такое правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учет епп. 4 , 6 ПБУ 6/01 ; п. 1 ст. 257 , ст. 260 НК РФ .
Налоговый учет выкупленного имущества
Ю.В. Красикова, г. Железнодорожный
Выкупили предмет лизинга, цена выкупа - 100 000 руб. без НДС. В налоговом учете его остаточная стоимость на дату выкупа - 780 000 руб. Какую стоимость брать для расчета налоговой амортизации после выкупа?
: В налоговом учете это имущество учитывается по-разному в разные периоды:
- в период действия лизингового договора - как предмет лизинга. Его первоначальная стоимость - сумма затрат лизингодателя на его приобретени еп. 1 ст. 257 НК РФ . В расходах для целей налогового учета ежемесячно принимается амортизация предмета лизинга и часть лизингового платежа, превышающая сумму начисленной амортизации. Таким образом, остаточная стоимость лизингового имущества на дату его выкупа (в вашем случае - 780 000 руб.) в налоговом учете не имеет значения. О ней можно просто забыть. Ведь все, что вы заплатили лизингодателю в качестве текущих платежей, вы уже признали в расходах;
- после выкупа предмета лизинга - как собственное ОС или малоценное имущество. Его первоначальная стоимость - это выкупная цена плюс дополнительные расходы, связанные с выкупом имуществ ап. 1 ст. 257 НК РФ . У вас первоначальная стоимость равна выкупной цене (100 000 руб.), следовательно, выкупленное имущество вы приходуете как основное средство.
Л.Е. Семенова, г. Ростов
Наша организация заключила договор «невыкупного» лизинга на оборудование. Оно числилось на балансе лизингодателя. После окончания срока договора лизинга мы не вернули предмет лизинга, а оставили его у себя, заключив с лизингодателем договор купли-продажи. Цена оборудования - 250 000 руб. При передаче оборудования лизингодатель оформил акт приема-передачи ОС-1, где указал остаточную стоимость 900 000 руб. Мы оприходовали и в бухгалтерском, и в налоговом учете оборудование по договорной цене - 250 000 руб.
Инспекция приняла за первоначальную стоимость оборудования его остаточную стоимость у лизингодателя (900 000 руб.) и доначислила нам налог на имущество. Права ли наша инспекция?
: Ваша инспекция не права. Ведь для расчета налога на имущество должна учитываться стоимость основных средств по данным вашего бухучета, а не по данным бухучета продавца этого ОС. А в вашем бухгалтерском учете первоначальная стоимость равна 250 000 руб.
После выкупа лизинговый коэффициент применять нельзя
С.А. Зайцева, г. Москва
Основное средство получено в собственность на основе договора лизинга. Можно ли после его выкупа продолжать начислять амортизацию по нему с повышающим лизинговым коэффициентом?
: Нет, нельзя. Несмотря на то что основное средство получено вами в рамках договора лизинга, после выкупа этот договор уже не действует. Следовательно, такое основное средство уже нельзя рассматривать как лизинговое имущество. Поэтому и повышающие лизинговые коэффициенты амортизации применять нельз япп. 1, 2 ст. 31 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ ; п. 10 ст. 258 , подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ .
С.Я. Ликричи, г. Железногорск
Мы - лизингодатель, договор лизинга заключен на 5 лет. В налоговом учете мы начисляли амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом 3. Прошел всего 1 год с даты заключения договора, но лизингополучатель хочет досрочно выкупить предмет лизинга. Не придется ли нам пересчитывать амортизацию (без учета коэффициента 3) из-за такого досрочного выкупа?
: Нет, начисленную ранее амортизацию вам пересчитывать не придется. Ведь вы были вправе применять специальный коэффициент к норме амортизации в течение срока действия лизингового договор а; Постановление Правительства от 17.01.2002 № 19 . В договоре лизинга мы указали, что вся сумма договора лизинга состоит только из выкупной стоимости предмета лизинга - 3 000 000 руб. Разделения суммы на выкупную стоимость и платежи за лизинговые услуги нет. Облагается ли данная сделка НДС? Если да, то в какой части?
: Так как в вашем случае все платежи по договору равны выкупной цене, это по сути не договор лизинга, а договор купли-продажи. Теоретически это означает, что вы можете применять освобождение по НДСподп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ . Но поскольку вы назвали свой договор именно договором лизинга, то у вас могут быть проблемы. Ведь проверяющие считают, что освобождения от обложения НДС лизинговых операций с такой медицинской техникой в Налоговом кодексе нетПисьмо УФНС по г. Москве от 14.09.2005 № 19-11/65367 .
По закону о лизинге имущество может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и лизингодателя. При этом сам факт нахождения имущества на том или ином балансе принципиально не влияет на формирование финансового результата по сделке или на финансовую привлекательность лизинга как инструмента налоговой оптимизации. Учет на балансе лизингополучателя связан с необходимостью лизингополучателя платить налог на имущество. Однако, при нахождении имущества на балансе лизинговой компании налог на имущество все равно платится клиентом, только он возмещается в составе лизинговых платежей клиентом. С 2013 года для большинства групп движимого имущества налог отменен. Поэтому разница с точки зрения бухгалтерского учета для сторон сделки теперь отсутствует. Однако, учет и отражение лизингового имущества на балансе лизингополучателя несколько сложнее, так как подход бухучета в данном вопросе до конца не стандартизирован. При этом для недвижимого имущества тогда стоит отметить, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя не по сумме приобретения, а по сумме всего договора лизинга без НДС, таким образом, под обложение налогом на имущество попадают все проценты по сделке, вознаграждение лизинговой компании, дополнительные расходы, конвертации, комиссии по аккредитивам и прочее, что снижает эффективность сделки. Реальная экономическая целесообразность учета имущества на балансе лизингополучателя присутствует только если у самого клиента лизинговой компании есть льготы по налогообложению налогом на имущество, что позволяет не платить или существенно экономить в таком случае. Учет на балансе лизингополучателя может быть также интересен в случаях, когда компании выгодно показать рост активов или увеличение балансовой стоимости по своим внутренним причинам, которые обычно не имею связи с экономической целесообразностью.
На балансе лизингодателя
Наиболее распространенной ситуацией является отражение предмета лизинга на балансе лизинговой компании. Если договором лизинга предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает лизинговое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Начисление лизинговых платежей отражается по кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учёта затрат: обычно 20 счёту.
Проводки при получении предмета лизинга:
Дт 001 - принят к учёту предмет лизинга по стоимости без НДС;
Проводки по текущим лизинговым платежам:
Дт 60 - Кт 51 - оплачен авансовый платёж по договору лизинга;
Дт 76 - Кт 68 - зачет НДСа с суммы авансового платежа;
Лизингополучатель имеет право на вычет по НДСу сразу со всей суммы авансового платежа.
Отнесение на затраты аванса по договору лизинга может производиться в первый месяц или на протяжении нескольких месяцев (в зависимости от структуры графика платежей).
При этом, если зачет аванса осуществляется в течение всего срока лизинга или в течение нескольких месяцев, лизингополучатель обязан каждый месяц восстанавливать сумму НДСа с зачета аванса в текущем месяце.
Дт 68 - Кт 76 - восстановлен НДС с части лизингового платежа по зачету аванса.
Дт 20 - Кт 76 - начислен лизинговый платёж на всю сумму, включая зачет аванса.
Дт 19 - Кт 76 - начислен НДС по лизинговому платежу на всю сумму, включая зачет аванса.
Дт 68 - Кт 19 - предъявлен НДС в бюджет с суммы лизингового платежа.
Дт 76 - Кт 51 - перечислен лизинговых платёж.
Проводки по выкупу предмета лизинга
В случае наличия в договоре лизинга цены выкупа (в приведённом графике платежей по лизингу данная сумма отсутствует, для примера возьмём её равной 1 180 рублей с НДС) в бухучете делаются следующие проводки:
Дт 08 - Кт 76 -отражены затраты по выкупу предмета лизинга при переходе права собственности к лизингополучателю (выкупная цена).
Дт 19 - Кт 76 - начислен НДС при выкупе предмета лизинга на выкупную стоимость.
Дт 68 - Кт 19 - предъявлен НДС в бюджет.
Дт 76 - Кт 51 - оплачена сумма выкупа предмета лизинга.
Дт 01 - Кт 08 - принят к учёту предмет лизинга в составе собственных основных средств, если стоимость предмета лизинга при выкупе более 40 тыс. руб.
Дт 20 - Кт 08 - стоимость приобретения предмета лизинга списана на затраты (когда выкуп осуществляется по условной или формальной цене 1000 или 100 руб.).
На балансе лизингополучателя
Отражение предмета лизинга на балансе лизингополучателя окончательно не отрегулировано, поэтому имеет несколько методов учета со своими особенностями.
Недостатками одних методов учета является тот факт, что возможности учета изменений лизинговой сделки отсутствует, недостатками других методов является например необходимость донастройки информационных систем бухгалтерии. При этом некоторые методы учета до сих пор связаны с налоговыми рисками. Выделим основные методологические проблемы бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе.
1) Первоначальная стоимость имущества на балансе лизингополучателя отличается от первоначальной стоимости имущества на балансе лизингодателя (отличие 20-50% в зависимости от условий договора лизинга). Значит, налог на имущество у лизингополучателя будет на 20-50% выше, чем он был бы при учете на балансе лизингодателя. 122
2) Первоначальная стоимость имущества у лизингополучателя существенно различается по своей величине по данным бухгалтерского и налогового учета.
3) Если в договоре лизинга не прописан срок полезного использования предмета лизинга и метод амортизации, то они могут существенно отличаться от лизингодателя, как основные параметры расчета лизинговых платежей, у лизингополучателя, как фактически принятые условия амортизации по договору лизинга. Это приводит к большим сложностям при прерывании и окончании сделки.
4) В бухгалтерском учете на расходы лизингополучатель относит только амортизацию, обычно применяя линейный метод ее начисления. Если график лизинговых платежей неравномерен, то возникает превышение амортизации над лизинговыми платежами.
5) При прерывании сделки у лизингополучателя возникают сложности с отражением в учете выбытия имущества. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета.
6) Налоговая нагрузка по налогу на имущество значительно выше, чем при учете имущества на балансе лизинговой компании.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость (п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.1997 №15), отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без НДС В соответствии с общепринятой методикой учета в первоначальную стоимость предмета лизинга включают все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть, первоначальная стоимость объекта основных средства равна сумме лизинговых платежей (пункт 8 ПБУ 6/01).
В НК РФ не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им предмета лизинга в состав амортизируемого имущества. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный п. 1 ст. 257 НК РФ учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга. Таким образом, для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Такими документами являются: Акт передачи имущества в лизинг и Акт приема-передачи основных средств ОС-1.
Более подробную информацию по отражению предмета лизинга в учете читайте в прилагаемом справочном материале, подготовленном агентством «Территория лизинга». В книге «Учет лизинговых операций» подробно освещены вопросы организации первичной документации как у лизингополучателя, так и у лизингодателя, рассмотрены особенности учета предмета лизинга в зависимости от балансодержателя, раскрыты отличия учета лизинга по РСБУ и МСФО.
Лизинговые операции в настоящее время приобретают все большее распространение в силу того, что представляют сторонам договора немало экономических выгод, в том числе и с точки зрения режима налогообложения. Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в налоговом учете лизинговых операций с точки зрения лизингополучателя в случае, когда лизинговое имущество в соответствии с условиями договора подлежит учету на балансе лизингополучателя.
При отражении лизинговых операций в налоговом учете необходимо руководствоваться положениями 25 главы НК РФ. При этом на порядок налогового учета у лизингополучателя ни Указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15, ни положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не распространяются. Таким образом, порядок бухгалтерского учета данной операции не оказывает влияние на признание доходов и расходов для целей налогового учета.
1. Порядок формирования первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, при учете его на балансе у лизингополучателя
Специальный порядок определения первоначальной стоимости предмета лизинга для целей налогообложения прибыли определен в п.1 ст. 257 НК РФ.
Как следует из п.1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Указанное положение действует как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Это означает, что для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. При этом лизинговая стоимость имущества, определяемая как сумма лизинговых платежей по договору, составляющая первоначальную стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете, для целей налогового учета не применима.
2. Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу
Как следует из положений п.1 ст. 256 НК РФ, в качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Из данного правила есть исключение: лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.
В соответствии с п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом для определения амортизационной группы объектов лизинга следует применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут применяться специальные коэффициенты. Порядок применения коэффициентов следует установить учетной налоговой политикой, утвержденной в организации.
В частности, п.7 ст.259 НК РФ устанавливает, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Налоговые органы разъяснили свою позицию относительно использования указанных коэффициентов применительно к предметам лизинга, работающим в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, суть которой заключается в следующем: налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта; такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации (см. п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "налог на прибыль организаций").
В соответствии с п.9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.
В соответствии с п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.), повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.
Таким образом, если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.
Пример. Приобретенный в лизинг легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 330 000 руб., учитывается на балансе лизингополучателя. Данный объект основных средств относится к третьей амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 мес.).
Лизингополучатель применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,5 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259 НК РФ).
Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации - 2,5 х 0,5 = 1,25.
Ежемесячная норма амортизации – (1: 54 мес.) х 100% х 1,25 = 2,31%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли - 330 000 руб. х 2,31% : 100% = 7623 руб.
3. Учет лизинговых платежей
Лизингополучатель, помимо амортизации, отражает в составе прочих расходов, учитываемых для налогообложения, сумму уплачиваемых арендных платежей. При этом согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.
Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.
В случае если согласно условиям договора лизинга платежи производятся неравномерно в течение срока лизинга (например, один платеж за год или каждые полгода), следует обратить внимание на порядок признания лизинговых платежей в качестве расходов для целей налогообложения.
Правила признания расходов в налоговом учете установлены ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлен общий принцип признания расходов исходя из условий сделок. В частности, предусмотрено, что по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы отчетного периода признаются исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования расходов.
В пределах отчетного периода дата отражения расходов в налоговом учете для лизинговых платежей определяется в соответствии с п. 7 ст.272 НК РФ:
- либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- либо последний день отчетного (налогового) периода.
Дату признания расходов, принятую для целей налогового учета организацией, в соответствии с пп.3 п.7 ст.272 НК РФ следует утвердить как элемент налоговой политики организации.
Положение учетной политики может формулироваться следующим образом: «По договорам, исполнение которых носит длящийся характер, в частности по договорам лизинга, расходы признаются равномерно и пропорционально в каждом отчетном периоде, в течение которых осуществляется исполнение договора. При этом датой признания расходов считать последний день отчетного периода».
Таким образом, при согласованном сторонами неравномерном графике осуществления лизинговых платежей в течение периода лизинга для целей признания в составе расходов величину ежемесячного лизингового платежа следует исчислить путем деления их совокупной величины на количество месяцев лизинга.
4. Выкуп лизингополучателем лизингового имущества по договору лизинга и его последующее использование
Выкуп имущества, являющегося предметом лизинга, может быть совершен одним из следующих способов юридического оформления. В связи с этим организации при выкупе имущества, являющегося предметом лизинга, целесообразно проанализировать указанные варианты реализации операции выкупа с точки зрения возникающих при этом налоговых последствий для конкретных условий.
1. Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки.
В соответствии со ст.2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 года N164-ФЗ лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.
При этом лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга (абз. 3 ст. 2 Закона).
Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:
- договором купли - продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;
- договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;
- договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.
Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи, или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем.
Указанные правовые особенности лизинговой сделки оказывают непосредственное влияние на порядок отражения в налоговом учете затрат по выкупаемому лизинговому имуществу.
Осуществляемые лизингополучателем платежи по выкупу лизингового имущества признаются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п.5 ст.270 НК РФ. В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
В связи с этим, несмотря на то, что при выкупе лизингового имущества оно переходит в собственность лизингодателя, оно продолжает оставаться предметом лизинга. Соответственно, при определении первоначальной стоимости предмета лизинга следует руководствоваться положениями п.1 ст.257 НК РФ. Другими словами, если в рамках лизинговой сделки происходит выкуп имущества лизингополучателем, первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В случае выкупа имущества лизингополучателем право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю. Соответственно, организация - лизингополучатель не осуществляет лизинговые платежи. Таким образом, в качестве расходов в налоговом учете подлежит отражению только начисляемая на выкупленное имущество амортизация.
Как отмечалось выше, исчисление суммы амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости, определяемой как сумма расходов арендодателя на приобретение лизингового имущества, и нормы амортизации с учетом специальных коэффициентов, установленных п.7, 8, 9 для лизингового имущества. Другими словами, амортизация начисляется в том же порядке, который действовал в тот период лизинга, когда имущество принадлежало лизингодателю, т.е. до выкупа.
2 . Выкуп имущества совершается не в качестве реализации лизинговой сделки, а с помощью самостоятельного договора купли-продажи
Отметим, что выкуп лизингового имущества юридически может быть оформлено также следующим образом:
- расторжение договора лизинга по взаимному соглашению сторон (в результате которого предмет лизинга подлежит возврату собственнику-лизингодателю);
- заключение самостоятельного договора купли-продажи имущества с собственником.
В этом случае при начислении амортизации организация не вправе применить специальный коэффициент, установленный п.7, 8, 9 ст. 259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым, лизинговые правоотношения прекратились.
При этом срок полезного использования приобретенного оборудования определяется по п.12 ст. 259 НК РФ для объектов, бывших в эксплуатации, т.е. норма амортизации по этому имуществу рассчитывается с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (до выкупа имущества собственником являлся лизингодатель).
3. Порядок отражения в налоговом учете операции по реализации выкупленного лизингового имущества
В соответствии с пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Напомним, что остаточная стоимость исчисляется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации в соответствии с нормами НК РФ. Первоначальная стоимость формируется по данным лизингодателя как сумма затрат на приобретение предмета лизинга (п.1 ст.257 НК РФ).
Тему статьи предложила бухгалтер Мария Витальевна Малышкина, г. Киров.
В нормативные акты, регламентирующие бухучет основных средств, давно не вносились серьезные изменения. Однако они запланированы и все об этом знают - более 3 лет назад увидели свет проекты ПБУ по учету основных средств, а также проекты ПБУ по учету аренды. Не будем рассуждать, почему эти документы до сих пор имеют статус проектов. Поговорим о другом: как лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, должен определять его первоначальную стоимость. Ведь от этой стоимости может зависеть сумма налога на имуществ оп. 1 ст. 374 НК РФ .
Консервативный подход
Он знаком всем бухгалтерам: лизингополучатель собирает все затраты, связанные с получением предмета лизинга, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга». В состав затрат включаются все платежи по договору лизинга за весь срок его действия (разумеется, за вычетом входного НДС)пп. 7, 8 ПБУ 6/01 ; п. 8 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 ; Письмо Минфина от 11.11.2008 № 03-05-05-01/66 .
По готовности предмета лизинга к эксплуатации его стоимость списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имуществ о»абз. 2 п. 8 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 .
Таким образом, большинство лизингополучателей включают в первоначальную стоимость предмета лизинга:
- общую сумму платежей по договору лизинга, в том числе и выкупную цену;
- дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. К примеру, расходы на доставку оборудования, его настройку и наладку.
При таком подходе текущие лизинговые платежи (если не было увеличения их суммы в течение срока действия договора) как самостоятельные расходы не учитываются. В расходы включается только начисленная амортизация. А уплачиваемые текущие платежи по договору лизинга идут в погашение кредиторской задолженности перед лизингодателем.
После окончания срока действия договора лизинга и выкупа имущества в бухгалтерском учете не требуется определять новую первоначальную стоимость ставшего своим основного средства, как это нужно делать в «прибыльном» налоговом учете.
Пример. Определение первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя при консервативном подходе
/ условие / Общая сумма платежей по договору лизинга составляет 500 000 руб. без учета НДС, в том числе учтена выкупная стоимость в сумме 50 000 руб. Срок действия договора лизинга - 3 года.
Расходы лизингополучателя на доставку лизингового оборудования составили 20 000 руб. без учета НДС.
Установленный срок полезного использования предмета лизинга - 6 лет.
/ решение / В бухучете оборудование отражено по первоначальной стоимости 520 000 руб. Его стоимость списывается на расходы через амортизацию, которая начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету.
Сумма ежемесячной амортизации - 7222,22 руб. (520 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).
Суммы ежемесячных лизинговых платежей 12 500 руб. без учета НДС ((500 000 руб. – 50 000 руб.) / 3 года / 12 мес.) не учитываются в качестве самостоятельных расходов в бухучете.
Подход с дисконтированием
Однако не будем забывать, что выкупной лизинг предполагает приобретение предмета лизинга арендатором (лизингополучателем) на деньги, которые он занял у арендодателя (то есть лизингодателя). Таким образом, лизингополучатель должен не только компенсировать лизингодателю стоимость самого основного средства, но и выплатить ему проценты.
О дисконтировании в бухучете задолженности при отсрочках платежей вы можете прочитать:Задуматься о том, что может быть альтернатива описанному выше консервативному подходу, заставляют также предложенные на сайте Минфина проекты ПБУ: по учету основных средств и по учету аренды. Они предполагают, что первоначальная стоимость основного средства при покупке в рассрочку должна определяться на основе рыночной стоимости его приобретения при условии немедленной оплат ып. 17 проекта ПБУ «Учет основных средств» (Внимание! PDF-формат) .
При выкупном лизинге приведенная стоимость арендных платежей определяется как сумма, которую арендатор заплатил бы за аналогичное основное средство, если бы он покупал его на условиях немедленной оплат ып. 7 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат) . При покупке основных средств в лизинг, как правило, эта сумма равна цене приобретения предмета лизинга лизингодателем (если нет иных расходов). Также в первоначальной стоимости надо учитывать иные платежи, предусмотренные договором. В том числе учитываются банковские комиссии, страховые и иные платеж ипп. 6- 8 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат) .
Далее определяется эффективная процентная ставка для последующего начисления процентных расходов. То есть затраты на приобретение основного средства - это тело займа, на которое начисляются проценты. А каждый лизинговый платеж включает в себя погашение как процентной части, так и части основного долга. В итоге в текущих расходах признаются не только амортизационные отчисления, но и начисленные процент ыпп. 7, 8 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат) .
Как видим, закрепленный в проектах ПБУ порядок напоминает правила налогового учета расходов по договору лизинга у лизингополучателя, хотя различия все равно имеютс яп. 1 ст. 257 , подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ .
Пример. Определение первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя альтернативным методом
/ условие / Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их. Предмет лизинга приобретен лизингодателем за 380 000 руб. без учета НДС.
/ решение / Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухучете определена в сумме 400 000 руб., в которую включены:
- стоимость его покупки - 380 000 руб.;
- расходы на доставку - 20 000 руб.
Затраты в сумме 120 000 руб. (разница между общей суммой платежей по договору лизинга 500 000 руб. и ценой приобретения предмета лизинга 380 000 руб.) - это процентные расходы. Они будут постепенно учитываться в бухучете в течение срока действия договора лизинга.
Выкупная стоимость в качестве самостоятельного расхода в бухучете не фигурирует.
Какой же подход применять
Проекты ПБУ на сегодняшний день так и остаются проектами. А ПБУ 6/01 и Указания об отражении в бухучете операций по договору лизинга остались неизменными и должны применяться в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухучету. Вот как сложившуюся ситуацию прокомментировал специалист Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России
“ Приказ Минфина от 17.02.97 № 15 никто не отменял. Поэтому и сейчас в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя должна определяться по сумме всех лизинговых платежей по договору.
Но здесь есть тонкий момент: у нас на практике слово «всех» трактуется превратно - делается вывод, что все лизинговые платежи нужно якобы складывать в номинальной сумме. Это неправильно. И такая трактовка из Приказа № 15 совсем не вытекает.
При сложении лизинговых платежей нужно принимать во внимание не только их номинальную сумму, но и сроки их уплаты. Срок - это такая же неотъемлемая характеристика финансово-хозяйственной жизни, как и денежная сумма, и неотъемлемое условие договора. Сроки тоже прописываются в договоре и должны браться из договора. А с учетом сроков величина платежа, принимаемая к учету сейчас, должна быть меньше, чем номинальная сумма, подлежащая уплате в будущем. Разница - это еще не начисленные процентные расходы.
Практически, чтобы не заниматься сложными математическими упражнениями по дисконтированию, текущую стоимость всех лизинговых платежей уместно считать равной рыночной стоимости объекта лизинга (с корректировкой на уже фактически уплаченные авансом суммы). На практике это как раз стоимость приобретения лизингодателем объекта у поставщика. В большинстве случаев она лизингополучателю известна. Вот эту сумму нужно включить в первоначальную стоимость основного средства в корреспонденции с кредиторской задолженностью по лизинговым платежам. Потом эту сумму следует увеличить в обычном порядке на те капитальные вложения, которые лизингополучатель сделает за свой счет, и получится стоимость, по которой следует принимать к учету взятое в лизинг основное средство.
А кредиторская задолженность в своем порядке будет постепенно прирастать на проценты и уменьшаться на фактически уплачиваемые суммы. Если процентная ставка изначально посчитана правильно, то в конце аренды после уплаты последнего платежа (часто последним платежом является выкупная стоимость) кредиторская задолженность должна оказаться равной нулю” .
Если же вы применяли консервативный подход, то не стоит кидаться признавать ошибки, пересчитывать первоначальную стоимость и текущие расходы. Второй подход, предполагающий отражение предмета лизинга в бухучете по приведенной стоимости, нигде четко не закреплен. Официальных писем на сей счет Минфин не выпускал.
Кроме того, первоначальная стоимость при первом (консервативном) подходе получается выше. Следовательно, больше база по налогу на имущество - если предмет лизинга облагается этим налогом. Поэтому весьма вероятно, что, пойдя по прогрессивному пути и показывая меньшую первоначальную стоимость предмета лизинга, чем при консервативном варианте, вы наживете неприятности при проверке налога на имущество. Если отважитесь на это, рекомендуем в индивидуальном порядке направить в Минфин вопрос о формировании первоначальной стоимости предмета лизинга, а полученный ответ сохранить.
А пока консервативный подход - безопасный с налоговой точки зрения, хотя он и снижает качество бухотчетности.
Когда упомянутые нами проекты обретут статус полноценных ПБУ, тогда лизингополучатели будут вынуждены учитывать затраты на лизинг по-новому. Да и то наверняка лишь по тем предметам лизинга, которые будут приобретены после вступления в силу новых бухгалтерских положений. Тогда не будет и претензий к лизингополучателям со стороны налоговиков по поводу занижения базы по налогу на имущество.
Как лизингополучателю отразить в бухучете принятие имущества на свой баланс, как определить первоначальную стоимость имущества, полученного на баланс разъяснит статья.
Вопрос: Сумма платежей по договору составляет 100 000, руб (в. т. ндс 15254,24 руб), кроме того отдельно указана выкупная стоимость - 1000 руб (ндс - 152,54), а также комиссия за организацию сделки - 2000 р. (в т. ч. ндс 305,08 р.) госпошлина на регистрацию 2000 р.; имущество числится на балансе лизингополучателя (наша организация). При передаче имущества со стороны лизингодателя был составлен акт ос-1 с указанием стоимости имущества - 70000 руб (т. е. это затраты лизиногодателя). Каким образом сформировать первоначальную стоимость полученного имущества в б/у и н/у: БУ - 84745,76+847,46+1694,95+2000 р.? НУ 70000 р.? в ну и бу учетах порядок формирования первоначальной стоимости различается?
Ответ: В бухгалтерском и налоговом учете лизинговое имущество должно приниматься к учету по стоимости равной затратам лизингодателя на приобретение предмета лизинга, без учета выкупной стоимости и лизинговых платежей, указанных в договоре .
Таким образом, первоначальная стоимость лизингового имущества в БУ и НУ будет одинаковая.
Поле выкупа принимайте имущество к учету по цене приобретения, то есть по выкупной стоимости , указанной в договоре, но с учетом других затрат, связанных с переходом права собственности (например, госпошлины).
Как лизингополучателю учесть получение лизингового имущества
Как лизингополучателю отразить в бухучете принятие имущества на свой баланс
Лизинговое имущество, которое согласно договору учитывается на вашем балансе, примите к учету как объект основных средств. Для этого к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» откройте субсчет «Имущество, полученное в лизинг». На нем отразите первоначальную стоимость лизингового имущества, а именно затраты лизингодателя на следующее:
приобретение имущества;
передачу имущества в лизинг (транспортировка, установка и т. п.).
Эти сведения обычно указывают в договоре и акте приема-передачи.
Обратите внимание, первоначальная стоимость лизингового имущества не равна цене лизингового договора. Ведь в лизинговых платежах, помимо возмещения стоимости имущества, предусмотрен и доход лизингодателя от услуги по предоставлению объекта во временное пользование. Таким образом, на счете 08 отразите только фактические обязательства перед лизингодателем по стоимости имущества.
Если объект будет утерян (сломан, украден), вы должны будете возместить только стоимость имущества без учета платежей за его использование. Кроме того, бывает, что стоимость имущества превышает цену договора, например, когда дорогостоящее имущество берут в лизинг без выкупа на небольшой срок.
Затраты лизингополучателя в связи с получением имущества в составе первоначальной стоимости не учитывайте. Их возмещать лизингодателю вы не обязаны. Лизингодатель эти расходы не понес. Учитывайте их отдельно .
При получении лизингового имущества на баланс сделайте такие проводки:2
- отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга (без НДС, т. к. передача лизингового имущества на баланс лизингополучателю не облагается этим налогом).
После этого примите лизинговое имущество к учету на счет 01 «Основные средства». Для этого к счету 01 откройте отдельный субсчет «Основные средства, полученные в лизинг». В бухучете сделайте проводку:
- отражено в составе основных средств имущество, полученное в лизинг.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , ).
Пример отражения в бухучете лизингополучателя получения имущества в лизинг. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя
ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе получило в лизинг оборудование. Стоимость имущества - 967 000 руб. (в т. ч. НДС - 147 508 руб.). Согласно договору балансодержателем является лизингополучатель.
В январе бухгалтер «Мастера» сделал следующие записи:
Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
- 819 492 руб. (967 000 руб. - 147 508 руб.) - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;
Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
- 819 492 руб. - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.
Налог на прибыль
Само по себе получение имущества в лизинг не несет налоговых последствий. Реализации имущества не происходит, собственником остается лизингодатель.
Амортизацию по лизинговому имуществу должна начислять та сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга. Такой порядок следует из положений пункта 10 статьи 258, подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ. Поэтому учет лизингового имущества при расчете налога на прибыль зависит от того, на чьем балансе оно числится:
Основные отличия и особенности учета можно посмотреть в таблице .
Имущество на балансе лизингополучателя
Как лизингополучателю определить в налоговом учете первоначальную стоимость имущества, полученного на баланс
Первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг, определите по данным лизингодателя как сумму его расходов (без НДС) на приобретение, изготовление, сооружение объекта (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В первоначальную стоимость имущества не включаются лизинговые платежи (п. 1 ст. 257 НК РФ , письмо Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-07-11/434).
Об отражении в расходах лизинговых платежей см.:
Ситуация: как подтвердить первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя
Размер первоначальной стоимости подтверждайте копиями документов о расходах лизингодателя.
Стоимость лизингового имущества определяйте как сумму расходов (без НДС), которые понес лизингодатель на приобретение, изготовление, сооружение объекта (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Для этого получите у лизингодателя данные о первоначальной стоимости предмета лизинга, отраженные в его налоговом учете (письмо Минфина России от 30 июля 2004 г. № 03-03-08/117).
Размер первоначальной стоимости имущества подтверждайте копиями документов о расходах лизингодателя на приобретение лизингового имущества.
Главбух советует: подтвердить первоначальную стоимость предмета лизинга можно и другими документами.
Первоначальную стоимость лизингового имущества стороны сделки могут прописать непосредственно в договоре лизинга (п. 1 ст. 10 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ , п. 4 ст. 421 ГК РФ). Кроме того, необходимая сумма может быть указана в акте приема-передачи имущества , который оформляют при передаче имущества в лизинг(указания , утвержденные , ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если стоимость лизингового имущества не выделена отдельно ни в договоре лизинга, ни в акте приема-передачи, можно попросить лизингодателя представить любой другой источник информации. Например, заверенную выписку из его налогового регистра учета основных средств.
Однако нельзя исключать, что отсутствие копий первичных документов, подтверждающих расходы лизингодателя, может вызвать спор с контролерами.
Как лизингополучателю отразить лизинговые платежи в части выкупной стоимости
По каким правилам учитывать операции по договору лизинга с выкупом
Договор лизинга с условием о выкупе имущества является смешанным. Он содержит в себе элементы двух сделок:
договоренность о предоставлении во временное пользование и владение имущества лизингодателя - аренда;
условие о переходе права собственности от лизингодателя, о выкупе его имущества - купля-продажа.
К каждому элементу надо применять свои правила. Например, отражать выкуп по правилам аренды недопустимо. То же относится и к выкупной стоимости.
Ситуация: как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении расчеты по договору лизинга с правом выкупа, если в договоре (дополнительном соглашении к нему) сумма выкупной стоимости не выделена
Всю сумму лизинговых платежей признавайте выкупной стоимостью.
Договор лизинга, в котором предусмотрен переход права собственности, но выкупная цена не обозначена, по сути прикрывает сделку купли-продажи. Поэтому, чтобы избежать споров с контролерами, все платежи в течение договора учитывайте как авансы в счет выкупа имущества. То есть признавать их в расходах как плату за лизинговые услуги нельзя. Это следует из положений статей , пункта 2 статьи 170, статей , и Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и подтверждается в письмах Минфина России от 27 апреля 2007 г. № 03-03-05/104 , от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 и ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/559 .
При такой классификации сделки бухучет и налогообложение расчетов по договору будут следующими.
В бухучете платежи по договору отражайте на отдельном субсчете к счету 60 - «Расчеты по авансам выданным». До тех пор пока право собственности на имущество не перешло к вам, выданные авансы учитывайте как дебиторскую задолженность лизингодателя. Это следует из пунктов и ПБУ 10/99.
При расчете налога на прибыль суммы выданных авансов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. То есть в налоговом учете относить их на расходы до перехода права собственности на имущество нельзя. Такое правило действует как при методе начисления, так и при кассовом методе (п. 14 ст. 270 , п. 3 ст. 273 НК РФ).
Входной НДС с выкупной стоимости лизингового имущества заявите к вычету в том периоде, когда получили от лизингодателя правильно оформленный счет-фактуру , если другие условия при этом также выполнены.
Если применяете упрощенку, то вам надо использовать тот же порядок, который действует при расчете налога на прибыль с использованием кассового метода (п. 2 ст. 346.17 НК РФ , письма Минфина России от 23 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/281 , от 25 октября 2006 г. № 03-11-04/2/223).
А вот на сумму ЕНВД расчеты по договору лизинга не повлияют независимо от его условий. Ведь объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Главбух советует: чтобы у налоговых инспекторов не было повода переквалифицировать договор лизинга в сделку купли-продажи, лучше сразу прописать в нем конкретную выкупную стоимость имущества. Либо можно сделать это позже, заключив дополнительное соглашение к договору.
Это поможет избежать претензий от контролеров. Такую же рекомендацию дают и представители Минфина России в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/138 .
Если же налоговые инспекторы уже предъявили претензии, не найдя в договоре условия о выкупной стоимости, то их доводы можно оспорить в суде. По мнению арбитров, все платежи можно признать платой за пользование имуществом. Поступление предмета лизинга в этом случае отразите как безвозмездное получение имущества ().
Каким должен быть размер выкупной стоимости
Внимание: если в договоре занизить стоимость предмета лизинга, то это позволит налоговым инспекторам оспорить ее размер в суде.
Увидев в договоре символическую цену выкупа, проверяющие сочтут, что действительная выкупная стоимость вошла в состав платежей за пользование имуществом. На основании этого инспекторы переквалифицируют платежи в авансы на приобретение имущества. А значит, платежи ранее были учтены в расходах при налогообложении необоснованно. Придется пересчитать налоги и доплатить их.
Суды в гражданских спорах не раз указывали, что выкупную стоимость надо определять, сопоставляя ее со сроком полезного использования имущества, его физическим износом и продолжительностью договора. Ведь другой принцип ценообразования противоречит самой сути отношений по выкупу предмета лизинга. Кроме того, безвозмездный выкуп противоречит также Гражданского кодекса РФ, которая запрещает дарение между организациями.
И все же иногда минимальный размер выкупной стоимости, приближенной к нулевой, возможен. Такое бывает, когда срок действия лизинга почти равен или больше срока полезного использования имущества. Данный вывод есть в определении ВАС РФ от 28 сентября 2011 г. № ВАС-12368/11 и постановлении ФАС Московского округа от 22 мая 2012 г. № А40-83220/11-35-690 .
В договоре согласуйте не только размер выкупной стоимости, но и порядок ее уплаты: по окончании договора либо в течение срока его действия (авансом). Это следует из Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и статей , Гражданского кодекса РФ.
Как лизингополучателю оформить получение и выкуп лизингового имущества
По договору лизинговое имущество выкупается. А значит, акт приема-передачи придется оформить два раза. Первый раз, когда получите имущество во временное пользование , и второй - при переходе права собственности на него.
В обоих случаях акт составьте по форме, разработанной самостоятельно . Или же возьмите унифицированные формы № ОС-1 , № ОС-1a , № ОС-1б , утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 . Решение о том, какие бланки применять, закрепите в учетной политике организации.
Такой порядок следует из положений частей и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 4 ПБУ 1/2008 и пункта 1 статьи 655 Гражданского кодекса РФ.
Получение выкупленного имущества
Как в бухучете лизингополучателю отразить поступление выкупленного лизингового имущества
Выкупленное имущество примите к учету как объект собственных основных средств, МПЗ или товар - в зависимости от того, по какой стоимости в итоге ваша организация выкупила этот объект и для каких целей его будут использовать в дальнейшем. Исходя из этого используйте и соответствующие счета учета ( , , ...):
Дебет 08 (10, 41...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
- отражено приобретение бывшего предмета лизинга;
Дебет 19 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
- учтен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры.
Принимайте имущество к учету по цене приобретения, то есть по выкупной стоимости , но с учетом других затрат, связанных с переходом права собственности (например, госпошлины).
Налог на прибыль
Как лизингополучателю учесть при расчете налога на прибыль выкуп лизингового имущества
В налоговом учете затраты в сумме лизинговых платежей за пользование имуществом уменьшают базу для расчета налога на прибыль. Порядок признания таких затрат зависит от метода определения доходов и расходов и от того, на чьем балансе числится предмет лизинга.
Но для признания расходов в виде выкупной стоимости не имеет значения, какая из сторон учитывала лизинговое имущество на своем балансе до его выкупа. Выкупная стоимость предмета лизинга является платой за приобретение имущества в собственность, а не за пользование и владение им. Следовательно, такие расходы можно признать после окончания договора лизинга в обычном порядке, установленном для признания затрат на приобретение нового объекта. То есть в зависимости от того, признается такое имущество амортизируемым или нет. Кроме того, разный порядок признания затрат будет для имущества, которое будет использовано в производстве и предназначено для продажи.
В первоначальную стоимость такого имущества, помимо выкупной цены, включайте также затраты, связанные с переходом права собственности. НДС и акцизы в первоначальной стоимости по общему правилу не учитывайте.
Норму амортизации по такому имуществу определяйте исходя из срока полезного использования. Однако не забудьте уменьшить этот срок на период его эксплуатации до выкупа. То есть срок, предусмотренный для амортизационной группы, к которой относится имущество, можно уменьшить на промежуток времени, в течение которого оно было в лизинге. При этом не имеет значения, на чьем балансе числился объект. Такая возможность предусмотрена пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Кроме того, часть затрат на выкуп можно признать единовременно, применив и). статьи 273 и Налогового кодекса РФ.
Выкупная стоимость авансом
Лизинговые платежи в счет выкупной стоимости, перечисленные в течение срока договора, - это аванс. При расчете налога на прибыль суммы выданных авансов не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такое правило действует как при использовании метода начисления, так и в случае применения кассового метода.