Налоговый вид риска способ снижения. Методы управления налоговыми рисками: как компании снизить вероятность финансовых и имиджевых потерь

Формулируя понятие «налоговый риск», необходимо подразумевать его негативный характер. Причём негативный характер налогового риска имеет определённые формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со статьёй 9 НК РФ.

Налоговый риск - это вероятность наступления при определённых условиях неблагоприятных событий, приводящих к дополнительным финансовым потерям (доначислению налогов (сборов), начислению пеней, штрафов) и, как следствие, к возрастанию налогового бремени, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги.

Причинами возникновения налоговых рисков могут являться:

некорректное оформление подтверждающей документации, отсутствие систем контроля за документооборотом;

осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки;

прямое нарушение налогоплательщиком, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;

осуществление сделок, в отношении которых есть неопределённость в трактовке положений законодательства о налогах и сборах;

непреднамеренные ошибки, возникающие при ведении бухгалтерского и налогового учёта;

умышленные действия, направленные на искажение бухгалтерской (финансовой) отчётности и др.

Основными характеристиками налогового риска являются:

* связан с неопределённостью экономической и правовой информации;

* является неотъемлемой составляющей финансового риска;

* распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

* имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

* проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам:

1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства -- для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние -- по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние -- деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта.

В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где -- его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно.

3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако, данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия).

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска -- само существование этой организации.

Теперь налогоплательщики могут самостоятельно оценить свою финансово-хозяйственную деятельность и устранить ошибки в исчислении налогов и сборов. Всего выделено 12 критериев, а именно:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

В.Г. Пансков,
председатель Комитета по аудиту Совета директоров банка "Возрождение",
член Совета директоров банка "Bankhaus erbe", д.э.н., профессор, академик РАЕН,
заслуженный экономист Российской Федерации

1. Определение понятия "налоговые риски"

В последнее время большой интерес у специалистов вызывает обсуждение темы налоговых рисков как реалии современной российской налоговой системы. И это не случайно, поскольку понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в теоретическом, так и практическом плане. Глоссарий большинства экономических, финансовых и налоговых словарей и справочников не содержит толкования налоговых рисков. Так, в финансово-кредитном энциклопедическом словаре*1 приводится расшифровка банковских, страховых, валютных, аудиторских, инфляционных, ценовых и еще некоторых других видов финансовых рисков, но определение понятия "налоговые риски" в нем отсутствует. Некоторые другие справочники и словари все же определяют, и при этом в весьма сжатом виде, что именно подразумевается под налоговыми рисками. Если обобщить формулировки данного определения, то налоговые риски заключаются в возможности финансовых потерь. При этом данные потери связываются исключительно с налогоплательщиками и увязываются с действиями, с одной стороны, государства, а с другой стороны - самих налогоплательщиков. В первом случае речь, в частности, идет о возможных действиях государства по увеличению налоговой нагрузки на экономику. Налоговые риски возникают и при недостаточной проработке налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. Во втором случае налоговые риски появляются при применении плательщиками налогов и сборов рискованных схем минимизации налогообложения, при попытках использования в своих интересах двойственности положений налоговых законов, а также в результате проведения хозяйствующими субъектами неэффективной налоговой политики. По нашему мнению, это все же несколько одностороннее понимание налоговых рисков. Как понятие налоговые риски должны применяться в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, то есть не только налогоплательщиков, но и государства. Действительно, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую внося, казалось бы, незначительные изменения в налоговое или иное законодательство, либо своевременно не поправляя действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений. Общеизвестно, что при чрезмерном усилении налогового гнета определенная доля налогоплательщиков неизбежно уходит в теневую экономику, другие же, оставаясь "на свету", всеми правдами и неправдами стараются минимизировать свои налоговые обязательства. Вследствие этого потери налоговых поступлений в бюджеты всех уровней могут значительно превосходить выигрыш от введения нового налога, или повышения налоговых ставок, или отмены налоговых льгот. Вспомним недалекое прошлое, когда не внесенные вовремя изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) позволяли (да и сейчас подчас позволяют) недобросовестным налогоплательщикам путем создания всевозможных схем выводить из-под налогообложения огромные суммы, соизмеримые с объемами бюджетов отдельных субъектов Российской Федерации. Но в то же время данные действия усиливают риски выявления в отношении этих налогоплательщиков фактов уклонения от уплаты налогов, вследствие чего они бывают вынуждены не только вносить в бюджет недоплаченные суммы налогов, но и уплачивать пени и значительные штрафные санкции за нарушение налогового законодательства. Одновременно при уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере может наступить и уголовная ответственность в отношении этих налогоплательщиков.
_____
*1 Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. - М.: Финансы и статистика, 2002.

По-своему трактуют понятие "налоговые риски" налоговые и таможенные органы. В их понимании налоговые риски - это вероятность несоблюдения налогоплательщиком налогового и таможенного законодательства. Установленная этими органами система управления налоговыми рисками используется при планировании контрольных мероприятий и выборе субъектов проверок. Тем не менее и в данном случае речь идет о возможностях финансовых потерь бюджетов всех уровней, то есть государства в широком понимании этого слова.

Таким образом, по нашему мнению, налоговые риски должны характеризоваться как вероятность финансовых потерь для всех участников налоговых правоотношений.

Хотелось бы обратить внимание читателей журналов на еще одно обстоятельство. Как следует из вышеизложенного, налоговые риски как государства, так и налогоплательщиков определяются в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние. Внутренние факторы налогового риска для налогоплательщиков - это их собственная деятельность по налоговому планированию, а для государства - проводимая им налоговая политика. Внешние факторы налоговых рисков не зависят от деятельности государства и налогоплательщиков. Для налогоплательщиков - это изменения условий налогообложения, а для государства - это формирование и функционирование международных оффшорных зон. Одновременно и для государства, и для налогоплательщиков равно направленно действует еще один внешний фактор - мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию.

Таким образом, при проведении налоговой политики, при внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано так же, как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков. Естественно, что при этом государственными органами должны оцениваться и налоговые риски налогоплательщиков, связанные с возможностью их финансовых потерь вследствие предполагаемого введения новых налогов, повышения налоговых ставок, отмены налоговых льгот. Поэтому, по нашему мнению, следует более взвешенно подойти к предполагаемой отмене с 2010 года единого социального налога с одновременным существенным повышением налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Это как раз тот самый случай, когда не только может ухудшиться налоговый климат в стране, но и существенно возрастут налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства. Не оспаривая необходимость кардинального решения проблем дефицита Пенсионного фонда Российской Федерации, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на следующие обстоятельства, связанные с налоговыми рисками. Как показывают расчеты, предполагаемое существенное повышение ставок отчислений во внебюджетные социальные фонды увеличит налоговую нагрузку на экономику в размере 400 млрд. руб., при этом основная масса этого увеличения придется на организации малого и среднего бизнеса. Не в лучшей ситуации окажутся и те крупные налогоплательщики, производство которых не ориентировано на экспорт и которые не имеют возможности платить своим работникам относительно высокую заработную плату. Менее всего повышение налоговой нагрузки коснется организаций финансового сектора и экспортно ориентированных организаций. Наряду с этим усиливаются и налоговые риски государства, поскольку государственные внебюджетные социальные фонды и бюджеты всех уровней вряд ли смогут получить адекватный выигрыш от увеличения налоговой нагрузки на экономику. Мало того, это нововведение может дать обратный экономический эффект. Вполне вероятна ситуация абсолютного снижения поступлений доходов и в вышеуказанные фонды, и в бюджетную систему страны. Неизбежно увеличится размер выплачиваемой "серой зарплаты", а это серьезные потери и в отчислениях во внебюджетные социальные фонды, и в поступлениях налога на доходы физических лиц. Налоговые риски государства возрастают вследствие возможного замедления темпов роста экономики. Этих рисков можно в определенной мере избежать, если с одновременным повышением общего размера отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды компенсировать бизнес-сообществу выпадающие доходы путем снижения до 12-13% ставки НДС с одновременным введением НДС-счетов, которое позволит компенсировать потери бюджета от снижения ставки этого налога. В этих условиях резко снизятся налоговые риски и государства, и добросовестных налогоплательщиков, а потери понесут исключительно те налогоплательщики, которые сегодня зарабатывают огромные средства, незаконно получая из федерального бюджета неположенные им суммы возмещения по НДС.

Как уже отмечалось, действие внутренних факторов налоговых рисков в значительной мере зависит от того, насколько осознанно проводят налоговую политику как государство, так и налогоплательщики. В то же время следует особо выделить те внутренние факторы, воздействие которых связано с деятельностью субъектов налоговых правоотношений, но в полной мере не зависят от них. Особенно ярко это проявляется в условиях несовершенства налогового законодательства, нечеткого или двусмысленного изложения его отдельных норм. С одной стороны, этим могут пользоваться и, как показала практика, широко пользуются недобросовестные налогоплательщики, вследствие чего усиливаются налоговые риски государства. С другой стороны, добросовестные налогоплательщики минимизируют свои налоговые обязательства, действуя, как они полагают, строго в рамках действующего законодательства. В этих условиях они могут оказаться в ситуации, при которой из-за различного толкования налогового законодательства им могут быть не только доначислены значительные суммы налогов, но и вменены весьма ощутимые финансовые санкции.

Неопределенность отдельных положений налогового законодательства может увеличивать также налоговые риски бюджетов всех уровней. Подобная ситуация возможна в условиях взыскания в бюджет доначисленных налогоплательщику налогов в результате проведения выездной налоговой проверки, результаты которой затем отменены решением арбитражного суда. Вследствие этого бюджет не только не получает определенную сумму налогов, но возникает риск дополнительного возмещения налогоплательщику причиненного ему действиями налоговых органов материального ущерба. В связи с этим весьма важно, чтобы НК РФ стал действительно законом прямого действия, чтобы каждое его положение было четко и недвусмысленно сформулировано.

К сожалению, в этой части российское налоговое законодательство все еще далеко от совершенства, что неизбежно усиливает налоговые риски всех участников налоговых правоотношений.

2. Определение правильности формирования цены сделки

На сегодняшний день, по нашему мнению, одной из острейших проблем российского налогового законодательства является установление для целей налогообложения правильности формирования цен сделки. Одной из возможностей для занижения отпускных цен с соответствующим усилением налоговых рисков и налогоплательщиков, и государства является использование крупнейшими налогоплательщиками трансфертного ценообразования. Именно трансфертное ценообразование, применяемое вертикально интегрированными компаниями, признано едва ли не основным каналом ухода от налогообложения. В то же время трансфертное ценообразование не является и не может являться само по себе негативным элементом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Оно появилось в Российской Федерации сравнительно давно - с момента образования крупных холдинговых компаний - и будет действовать до тех пор, пока будут существовать такие компании. И это очевидно. Использование трансфертных цен нужно холдингам для перераспределения финансовых потоков, установления жесткого контроля за движением финансовых ресурсов внутри корпораций.

Поэтому, по нашему мнению, государству следует бороться не с трансфертным ценообразованием как таковым, а с занижением цен в целях минимизации налогов, которое возможно не только внутри корпораций. Для решения данной задачи необходимо заложить в налоговое законодательство такие положения, которые исключали бы неоднозначную трактовку размера контрактных цен, в том числе трансфертных цен, используемых при формировании налоговой базы. В этом направлении в настоящее время и работают исполнительные органы власти, в том числе Минфин России. В этих целях в первую очередь предполагается внести поправки в НК РФ, существенно расширяющие понятие "взаимозависимые лица" и дающие им более четкое определение. Конечно, данное направление ликвидации налоговых споров в части определения размера налоговой базы имеет право на существование и, безусловно, принесет определенную пользу. Вопрос состоит только в том, поможет ли это окончательно решить названную проблему и снизить налоговые риски всех субъектов налоговых правоотношений? Конечно, вряд ли удастся прописать в НК РФ все возможные случаи взаимозависимости партнеров по бизнесу. Следовательно, опять же данная проблема будет решаться через суды, что еще более усложнит взаимоотношения государства и налогоплательщиков и не решит полностью проблему налоговых рисков. Да и как суд будет определять степень взаимозависимости партнеров, если не все ее критерии будут прописаны в НК РФ? Получается, что суд будет выносить решение, опираясь на прочие обстоятельства, не прописанные в законе?

3. Определение понятия "рыночная цена"

Проблема налоговых рисков, связанная с формированием цен, не может быть решена до тех пор, пока в НК РФ не будет дано четкого определения понятия "рыночная цена". С одной стороны, расплывчатость формулировки "рыночная цена" позволяет не совсем добросовестным налогоплательщикам практически безнаказанно занижать контрактные цены и уменьшать таким образом налоговую базу, а в случаях экспортно-импортных операций - и размер таможенных платежей. В данном случае имеет место усиление налоговых рисков государства. С другой стороны, подобная недоработанность положений ст. 40 НК РФ, отсутствие законодательно установленной четкой методики определения рыночных цен, а также перечня официальных источников информации о рыночных ценах применительно к конкретным регионам и товарам существенно усиливают налоговые риски добросовестных налогоплательщиков. Эти риски наиболее существенно возрастают при заключении внешнеэкономических контрактов. В этом случае относительно низкие цены, как их видят налоговые органы, не всегда связаны с поставкой товаров аффилированным лицам на территории оффшорной зоны. Путь доказывания аффилированности юридических лиц, занятых в этой цепочке, является длительным и не всегда перспективным. Поэтому даже добросовестный налогоплательщик рискует проиграть свой иск в арбитражном суде со всеми вытекающими из этого финансовыми последствиями. И связано это часто с неопределенностью информации о рыночных ценах, которой могут пользоваться налогоплательщики и контролирующие органы. НК РФ не исключает возможности использования для определения рыночной цены официальных источников информации. Но в НК РФ нет ни слова о том, что же конкретно понимается под этим термином, неясно, какие это источники, информация каких (государственных либо местных) органов или коммерческих организаций может быть использована. Нет четкости и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники или это должны быть только российские источники. Не определяет НК РФ в качестве возможного источника и биржевые цены, в том числе на российской товарной бирже. Поэтому если и решать проблему налоговых рисков при установлении цен сделки через уточнение понятия "рыночная цена", то законодателю следовало бы четко прописать в НК РФ право как налоговых органов, так и налогоплательщиков использовать информацию о ценах, содержащуюся в публикуемых общедоступных справочных изданиях о рыночных ценах, а также в биржевых котировках товаров, в том числе и на зарубежных биржах. Кроме того, было бы логичным в налоговом законодательстве конкретизировать перечень источников информации о рыночных ценах, которыми должны пользоваться как налогоплательщики, так и контролирующие государственные органы.

Признавая возможным и в определенной мере логичным совершенствование налогового законодательства в вышеназванном направлении, следует все же признать, что имеются более эффективные способы снижения налоговых рисков, связанных с формированием цен сделки. Один из них состоит в том, чтобы налоговое и бюджетное законодательство не побуждало налогоплательщиков применять механизм занижения контрактных цен в целях минимизации налогообложения. Иными словами, в налоговом и бюджетном законодательстве, по возможности, не должны присутствовать положения, когда размер уплаченных налогов непосредственно зависит от уровня применяемых в сделках цен.

В первую очередь, речь идет о необходимости ликвидации адвалорных ставок по тем налогам, где есть возможность использовать специфические ставки налогообложения. В связи с этим вызывает недоумение возрождение с 2003 года адвалорной составляющей по акцизу в отрасли, которая предполагает необходимость (в силу однородности производства) существования исключительно специфической ставки налогов, - производстве табачных изделий. Опыт применения адвалорной ставки акциза в данной отрасли показал, что налогоплательщики не преминули воспользоваться возможностью, предоставленной им российским налоговым законодательством, для применения трансфертного ценообразования в производстве табачных изделий в целях минимизации налоговых платежей. И опять же вместо ликвидации условий, делающих занижение отпускных цен притягательным для налогоплательщиков, законодатели пошли на усложнение налогового администрирования, введя в систему акцизного налогообложения табачных изделий понятие "максимальной цены".

4. Формирование цены нефтепродуктов

Выбирая основные направления снижения налоговых рисков, причиной которых является несовершенство законодательного определения цен по сделке, законодателю необходимо одновременно с этим опираться на накопленный опыт других стран. Мировая практика выработала несколько путей решения проблемы цен для целей налогообложения. Наиболее приемлемым для российской налоговой системы является, по нашему мнению, использование для целей налогообложения директивных базовых цен, назначаемых государством. Эти цены, причем только они, могут приниматься контролирующими органами в качестве базовых при расчете облагаемого оборота по соответствующим налогам вне зависимости от фактической или указанной в контракте цены. Данные директивные цены должны устанавливаться по наиболее налогоемким товарным позициям. Для российской экономики и бюджетной системы таким товаром, безусловно, является нефть. Без решения проблемы формирования в этой отрасли цен для целей налогообложения невозможно перейти к рентному налогообложению и отказаться от специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых по нефти. Директивные цены по нефти могут устанавливаться в нескольких базовых пунктах магистральных нефтепроводов ОАО "Транснефть", через которые проходит основная часть нефти, и должны рассчитываться как средневзвешенные от экспортных цен при экспорте нефти и внутренних цен. Цена для каждого нефтедобывающего предприятия может исчисляться как цена в ближайшем по направлению перекачки нефти базовом пункте за вычетом тарифа на перекачку.

При расчете экспортной базовой цены нефти за основу могут быть взяты сложившиеся цены на мировых рынках. Эти цены должны применяться и при расчете таможенной пошлины. Сложнее обстоит дело с расчетом внутренних базовых цен. Цены свободных продаж не всегда в полной мере отражают ценность нефти на внутреннем российском рынке в связи с широким применением трансфертных цен. В то же время решение данной проблемы, по нашему мнению, не представляет большой сложности.

До формирования развитого российского рынка сырой нефти наиболее приемлемым вариантом является определение внутренней цены нефти на основе розничных цен нефтепродуктов. Розничные цены на бензин и дизельное топливо включаются в оперативную отчетность, формируемую Росстатом, и их значения хорошо контролируемы, что минимизирует и количество дополнительных административных действий. В Российской Федерации соотношение между ценой на нефть свободного рынка и розничной ценой на бензин и дизельное топливо достаточно устойчиво и в среднем равно 0,22. Таким образом, для целей налогообложения расчетную цену нефти на внутреннем рынке можно принимать равной 0,22 от средневзвешенной розничной цены на основные светлые нефтепродукты - автомобильный бензин и дизельное топливо. Определение подобным образом цен на сырую нефть, кроме решения проблемы налоговых рисков, будет иметь еще один положительный аспект. Это может стать одним из сдерживающих факторов необоснованного роста розничных цен на нефтепродукты, который имеет место в последние годы.

Характеризующих вероятность возникновения непредвиденных финансовых потерь, связанных с введением новых видов , увеличением размеров по действующим налогам, отменой используемых предприятием или , изменением порядка и сроков внесения налоговых платежей.

Налоговый риск включает опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Налоговые риски возникают и в случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. В этом случае налоговые риски налогоплательщика возникают в связи с применением ими рискованных , попытками использовать в своих интересах двойственность положений налоговых законов, а также из-за проведения хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики.

Налоговые риски рассматриваются с позиции государства и налогоплательщика. Таким образом, четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков.

Выделяют три основных группы налоговых рисков.

Финансовые налоговые риски могут быть оценены в денежном выражении (кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений). Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Можно выделить несколько видов налоговых рисков:

• риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают;
• риски усиления налогового бремени — эти риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот;
• риски уголовного преследования — существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных Уголовным кодексом.

Двадцать пять лет назад начался отсчет становления и развития новой налоговой системы России. В 1991 году вновь созданная налоговая инспекция воспринималась бывшими кооператорами, в одночасье ставшими бизнесменами, не как источник многочисленных угроз, а как почти факультативное веление времени. Предписания государства платить несущественные по тем временам налоги воспринимались вполне естественно. Отрезвление произошло достаточно быстро, налоговые риски вошли в состав основных угроз предпринимательской деятельности, и с тех пор эволюционируют, непрерывно совершенствуясь.

Понятие налоговых рисков

Понятие налоговых рисков, к сожалению, в законодательстве не раскрыто. Это странно, поскольку явление долгие годы четко проявлено как на государственном уровне бюджетного устройства, так на корпоративном уровне экономической деятельности. Безусловно, современные вызовы (международный терроризм, санкции, экономический кризис) сдвигают акценты в оценке угроз и опасностей. Тем не менее, налоговые риски были и остаются одними из ключевых для всех субъектов социальных, финансово-правовых, фискальных и производственных отношений нашего общества.

Настоящие проблемы стоят не только перед Россией. Цивилизационные преобразования, скорее всего, неминуемы. Они во многом трансформируют и бюджетную структуру устройства национальных экономик. Следовательно, и налоговые системы ждут изменения. Взять, к примеру, вопросы социальных обязательств государства, среди которых один из ключевых – вопрос пенсионного возраста. Альтернатив его решения нет, есть только отсрочка. Все это означает, что налоговые риски находятся, скорее всего, в преддверии существенных структурных преобразований. И к этому нужно быть готовыми, а значит, требуется системное видение и понимание вероятностей неблагоприятных событий в данной сфере.

Если обратиться к базовому определению рисков и на его основе попытаться определить понятие налоговых рисков, то получится следующее. Налоговый риск – это возможность наступления неблагоприятного события, в результате которого субъект, принявший решение в сфере налогообложения, теряет или недополучает ресурсы, утрачивает ожидаемую выгоду или несет дополнительные финансовые и имиджевые издержки. В настоящем определении предпринята попытка уравновесить интересы противоположных сторон: государства и бизнес-организации.

Из общего объема представленного выше понятия намеренно исключены субъекты-налогоплательщики, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность. К ним относятся физические лица, некоммерческие и иные организации из числа государственных институтов. Бизнес, как известно, является основным донором бюджетных средств за счет установленной фискальной нагрузки на его экономику. В данном вопросе интересы плательщиков и фискальных органов разнонаправлены. Налицо диалектическое противоречие. Государство заинтересовано в лучшем наполнении бюджета, а организации стремятся снизить налоговое бремя для целей максимизации прибыли и успешности деятельности.

Налоговый риск как специфическая форма риска обладает следующими чертами:

• отсутствие вероятности благоприятного исхода;
• значительная удаленность по времени принятого решения и рискового события;
• высокий уровень субъективности оценки риска;
• состав вероятности факторов не стабилен во времени;
• возможность возникновения новых рисков, предусмотреть которые было сложно в момент принятия решения;
• фискальный риск относится одновременно к финансовым и правовым категориям.

Классификационные виды фискальных рисков

В первую очередь, виды фискальных рисков рассматриваются с позиции двух сторон бюджетно-налогового процесса: государства как законодателя и собирателя средств в форме налогов и организаций, которые выступают в роли налогоплательщиков. Для организации-налогоплательщика имеются три основных подхода к принятию решения, способного предопределить налоговые последствия.

1. Подход, полностью соответствующий предписаниям финансового и налогового законодательства. Данный подход не может на 100% исключить некоторые виды фискальных рисков.
2. Подход, характеризующийся относительной законностью принимаемого решения. Решение строится на противоречиях между гражданским, финансовым и налоговым правом, на судебной прецедентной практике, на «дырах» в законодательстве. Формально в таком подходе нет нарушений, и умысел практически недоказуем.
3. Использование незаконных схем минимизации налогов.

Виды различных налоговых рисков сопутствуют также законотворческой и фискальной функции государства. Система налоговых правоотношений – достаточно сложная и многофакторная. Она тесно связана со всеми отраслями права и многочисленными экономическими механизмами макро- и микроуровней. Данные риски возникают в моменты принятия решений:

• в сфере изменения и развития системы налогов и сборов;
• по уточнению обязанностей и прав участников налоговых правоотношений;
• о заключении международных соглашений в сфере регулирования вопросов налогообложения;
• в ходе выполнения контрольных функций;
• в ходе споров и судебных разбирательства с налогоплательщиками.

Классификация налоговых рисков также предусматривает в своем составе признаками, которые отделяют интересы государства и налогоплательщика. Основные критерии для деления рисков на классы в своем составе насчитывают семь групп. Классификационная таблица представляется вашему вниманию ниже.

Деление видов налоговых рисков по основным классификационным признакам

Каждый из указанных в таблице признаков заслуживает отдельного рассмотрения. Мы же остановимся лишь на первом признаке уровня вероятности реализации. Рассмотрим каждый из обозначенных по нему видов.

1. Высокий налоговый риск. Критерии для данного вида включают факты: нарушение налогового законодательства, позиция Минфина и (или) ИФНС обоснована и неблагоприятна, судебная практика свидетельствует против организации либо отсутствует.
2. Средний налоговый риск. К нему относятся следующие выполненные критерии: отсутствие формального факта нарушения налогового кодекса, позиция ИФНС и (или) Минфина РФ сформировалась против решения налогоплательщика, а судебных прецедентов нет, или позиция судов не ясна.
3. Низкий риск. Удовлетворены следующие критерии для данного вида: судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков, позиция фискальных органов неблагоприятна, нарушений законодательства нет.

Система управления налоговыми рисками на предприятии

Работа с фискальными угрозами строится в едином русле корпоративной системы риск-менеджмента. Управление налоговыми рисками организационно относится к функциональному составу финансового департамента управления компании. Алгоритм действий традиционный: выявить (идентифицировать), оценить, снизить вероятность последствий.

Управление налоговыми рисками на предприятии мы понимаем как процесс выявления, качественной и количественной оценки фискальных угроз, разработки комплекса мероприятий по их нейтрализации и снижению опасности налоговых и иных санкций. Предупреждение фискальных угроз является одной из основных задач главного бухгалтера и финансового директора, но бремя ответственности несет руководитель компании.

Процесс реализуется в несколько этапов.

1. Анализ существующей налоговой нагрузки.
2. Внутренний и внешний аудит.
3. Анализ действующего финансового и налогового законодательства и перспектив их развития.
4. Анализ перспектив деятельности компании с позиции налоговой базы.
5. Выявление и оценка основных факторов риска.
6. Анализ налоговых рисков.
7. Выбор методов и форм снижения рисков, выработка решений по их минимизации.
8. Выполнение плана мероприятий.
9. Изменение соответствующих политик в финансовой сфере: учетной, налоговой, заимствований, кредитной и т.д.
10. Мониторинг и контроль хода выполнения плана мероприятий и соблюдения политик, текущий аудит учетных действий.

Схема факторов, определяющих фискальные риски

Выше размещена схема основных внешних и внутренних факторов налоговых рисков. Основой для выявления факторов для компании является ясность в восприятии позиции инспекторов ИФНС по отношению к соблюдению критериев риска, описанных выше. В налоговой службе действует Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. В документе сформулированы критерии самостоятельной оценки организациями возможных налоговых рисков. Их состав представлен далее.

Состав критериев самооценки фискальных рисков.

Налоговый риск — это возможность для понести финансовые и иные потери, связанные с процессом и оптимизации налогов.

Можно выделить несколько видов налоговых рисков:

• риски налогового контроля;
• риски усиления налогового бремени;
• риски уголовного преследования.

Потери связанные с данным видом рисков возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных двумя кодексами РФ за совершение налогоплательщиками.

РФ в статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения.

Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

Это риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот.

Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ.

Для руководителей крупнейших предприятий нашей страны при проведении серьезной налоговой проверки, формальная вероятность осуществления риска попадания под возбуждение уголовного дела приближается к 100%. Это происходит из-за того, что критерий существенности неуплаты налогов, приводящий к уголовному преследованию, установлен УК РФ в размере 100 000 рублей. Для малых предприятий такой показатель, наверное, является обоснованным, для крупных такой критерий представляется крайне заниженным.